- Специальный корреспондент
Ошибки, выявленные в налоговом учете, могут привести к неправильному расчету налога, поэтому их необходимо исправлять. Порядок внесения корректив зависит от того, где именно была допущена неточность. Подробности изложены ниже.
Иллюстрация: Вера Ревина/Клерк.ру
В первичных документах ошибки исправляют непосредственно в них либо составляют отдельный исправительный документ.
Исправлять ошибки в налоговых регистрах можно корректурным способом, а также путем внесения дополнительных или сторнировочных записей.
Корректировка налоговой базы проводится за тот период, в котором возникли ошибки, а если момент возникновения ошибки уже не установить, то в периоде выявления ошибки. Если ошибки в учете привели к погрешностям в отчетности, сдается уточненка.
При ошибках в расчете налога может понадобиться доплатить налог и пени либо вернуть (зачесть) сумму положительного сальдо ЕНС.
По общему правилу исправление нужно внести непосредственно в первичный учетный документ.
Для этого в бумажном документе нужно (ч. 7 ст. 9 закона № 402-ФЗ, пп. 19, 21 ФСБУ 27/2021 «Документы и документооборот в бухгалтерском учете»):
Электронный первичный учетный документ можно исправить, составив новый (исправленный) электронный документ. В нем должно быть указано, что он составлен взамен первоначального.
Кроме того, документ должен содержать дату исправления и электронные подписи лиц, составивших первичный учетный документ, с отражением их должностей, фамилий и инициалов либо иных реквизитов для их идентификации. Средства воспроизведения нового документа должны сделать невозможным его использование отдельно от первоначального документа (п. 20 ФСБУ 27/2021).
В кассовые документы (формы № КО-1, КО-2) вносить исправления нельзя (пп. 4.1, 4.7 п. 4 указаний № 3210-У).
Если ошибка в первичном учетном документе повлекла за собой ошибку в налоговом регистре, расчете налоговой базы, в расчете налога и (или) в налоговой отчетности, их также нужно скорректировать. При необходимости следует доплатить налог и пени.
При корректировке размера налоговой обязанности в сторону уменьшения можно зачесть или вернуть сумму положительного сальдо ЕНС (п. 1 ст. 45, п. 1 ст. 54, ст. 75, 78, 79, п. 1 ст. 81, ст. 313—315 НК).
В отдельном документе с обоснованием исправления можете подробно прописать причины ошибки, а также указать, какие изменения и в какие документы вносятся.
На практике правки в регистрах налогового учета делают разными способами:
Выбор конкретного способа внесения исправлений зависит, как правило, от объема необходимых правок. В свою очередь, объем корректировок может зависеть от характера ошибки, от периода, в котором вносится исправление, и от других факторов.
Если ошибка в налоговом регистре привела к ошибке в расчете налоговой базы, налога и (или) в налоговой отчетности, их также нужно скорректировать. При необходимости следует доплатить налог и пени.
При корректировке размера налоговой обязанности в сторону уменьшения можно зачесть или вернуть сумму положительного сальдо ЕНС (п. 1 ст. 45, п. 1 ст. 54, ст. 75, 78, 79, п. 1 ст. 81, ст. 313—315 НК).
Если в результате ошибки компания недоплатила налог на прибыль (завысила расходы или занизила доходы), для исправления нужно подать уточненную декларацию. Также уточненка необходима, если ошибка привела к переплате, но текущий год убыточный (письмо Минфина от 29.07.2022 № 03-07-11/73602).
Погрешность, которая привела к переплате, можно исправить текущим периодом. Для корректировки в декларации есть строка 400 приложения № 2 к листу 02. В ней нужно указать неучтенные расходы или излишне признанные доходы.
Другой вариант — сдать уточненку за период ошибки (ст. 54 НК).
Сдать уточненку к уменьшению надо в течение 3 лет со дня срока уплаты налога за корректируемый период, иначе переплату не учтут на ЕНС.
Уточненку к доплате можно сдать в любое время, но на ЕНС должно быть положительное сальдо, покрывающее доплату по декларации и пени (ст. 11.3, 81 НК, ст. 4 закона № 263-ФЗ).
Уточненную декларацию нужно сдать по той же форме, что и первичную. В нее следует перенести все достоверные данные первичной декларации, а вместо ошибочных внести правильные. На титульном листе необходимо проставить номер корректировки.
В регистры налогового учета исправления следует вносить в тех налоговых (отчетных) периодах, в которых корректируют расчет налоговой базы.
Иначе между расчетом налоговой базы и данными регистров возникнут противоречия, что нарушает требования ст. 314 НК.
Исправляют ошибку путем корректировки налоговой базы налогового (отчетного) периода, в котором ошибка выявлена, когда (п. 1 ст. 54 НК):
Значение имеет влияние допущенной ошибки на состояние расчетов с бюджетом с периода ее возникновения до периода, в котором налогоплательщик заявил перерасчет.
Если в периоде совершения ошибки получен убыток, а в последующих периодах возникла переплата по налогу (так как из-за ошибки была занижена сумма перенесенного убытка), то ошибку можно исправить в периоде, когда она выявлена (п. 38 обзора судебной практики ВС № 3 (2021)).
По правилам, предусмотренным пунктом 1 статьи 54 НК, нужно отражать в учете и подтверждающие расходы первичные документы, полученные после окончания отчетного (налогового) периода, к которому такие расходы относятся (письма Минфина от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177, от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034).
Отразить расходные операции, которые подтверждены документами, полученными с опозданием, нужно в периоде, к которому относятся эти расходы (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 272, п. 3 ст. 273 НК). Для этого необходимо за период, к которому относятся расходы:
Другой вариант — отразить расходные операции, которые подтверждены опоздавшими документами, в периоде, когда были получены эти документы, то есть в текущем периоде. Так можно поступить в том случае, если неучет расходов в периоде, к которому они относятся, привел впоследствии к переплате налога (п. 1 ст. 54 НК, письмо Минфина от 26.03.2020 № 03-03-06/1/23851).
При этом есть еще условия, которые нужно соблюсти (письмо Минфина от 06.04.2020 № 03-03-06/2/27064).
В этом случае не придется исправлять налоговые регистры и расчет налоговой базы за прошлые периоды, а также подавать уточненную декларацию.
За грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения установлена ответственность в виде штрафа (ст. 120 НК).
Если нарушения привели к занижению налоговой базы, то штраф составит 20% от суммы недоимки, вызванной таким занижением, но не менее 40 тыс. рублей.
Если занижения налоговой базы не было, штраф составит:
За неуплату или неполную уплату налога установлен штраф, который в общем случае составит 20% от суммы недоимки (п. 1 ст. 122 НК). Если действия, которые привели к недоплате налога, были совершены умышленно, штраф составит 40% от суммы недоимки (п. 3 ст. 122 НК). Кроме того, на сумму недоимки придется уплатить пени (пп. 1, 2 ст. 75 НК).
Порядок исправления ошибок в налоговом учете
Порядок исправления ошибок, выявленных в налоговом учете, зависит от того, где именно возникла ошибка.В первичных документах ошибки исправляют непосредственно в них либо составляют отдельный исправительный документ.
Исправлять ошибки в налоговых регистрах можно корректурным способом, а также путем внесения дополнительных или сторнировочных записей.
Корректировка налоговой базы проводится за тот период, в котором возникли ошибки, а если момент возникновения ошибки уже не установить, то в периоде выявления ошибки. Если ошибки в учете привели к погрешностям в отчетности, сдается уточненка.
При ошибках в расчете налога может понадобиться доплатить налог и пени либо вернуть (зачесть) сумму положительного сальдо ЕНС.
Исправление ошибок в первичных документах
Ошибки в первичных учетных документах необходимо исправлять по правилам, которые определены законодательством о бухучете (п. 1 ст. 11 НК, ст. 1, 4, ч. 7 ст. 9 закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ).По общему правилу исправление нужно внести непосредственно в первичный учетный документ.
Для этого в бумажном документе нужно (ч. 7 ст. 9 закона № 402-ФЗ, пп. 19, 21 ФСБУ 27/2021 «Документы и документооборот в бухгалтерском учете»):
- зачеркнуть одной чертой неправильный текст или суммы и над ним написать правильный текст или суммы;
- сделать оговорку: «Исправлено»;
- указать дату исправления;
- заверить правки подписями лиц, составивших документ, с указанием должностей, фамилий и инициалов либо иных реквизитов, позволяющих их идентифицировать.
Электронный первичный учетный документ можно исправить, составив новый (исправленный) электронный документ. В нем должно быть указано, что он составлен взамен первоначального.
Кроме того, документ должен содержать дату исправления и электронные подписи лиц, составивших первичный учетный документ, с отражением их должностей, фамилий и инициалов либо иных реквизитов для их идентификации. Средства воспроизведения нового документа должны сделать невозможным его использование отдельно от первоначального документа (п. 20 ФСБУ 27/2021).
В кассовые документы (формы № КО-1, КО-2) вносить исправления нельзя (пп. 4.1, 4.7 п. 4 указаний № 3210-У).
Если ошибка в первичном учетном документе повлекла за собой ошибку в налоговом регистре, расчете налоговой базы, в расчете налога и (или) в налоговой отчетности, их также нужно скорректировать. При необходимости следует доплатить налог и пени.
При корректировке размера налоговой обязанности в сторону уменьшения можно зачесть или вернуть сумму положительного сальдо ЕНС (п. 1 ст. 45, п. 1 ст. 54, ст. 75, 78, 79, п. 1 ст. 81, ст. 313—315 НК).
Исправление ошибок в налоговых регистрах
При исправлении ошибок в налоговых регистрах необходимо (ст. 314 НК):- указать обоснование исправления;
- поставить дату внесения правок;
- заверить исправление подписью ответственного лица, внесшего коррективы.
В отдельном документе с обоснованием исправления можете подробно прописать причины ошибки, а также указать, какие изменения и в какие документы вносятся.
На практике правки в регистрах налогового учета делают разными способами:
- корректурным способом, зачеркивая неправильный текст и надписывая правильный;
- внесением дополнительных записей в регистр, например, когда в налоговом регистре ошибочно отражена сумма меньшая, чем в первичном учетном документе;
- внесением сторнировочных записей.
Выбор конкретного способа внесения исправлений зависит, как правило, от объема необходимых правок. В свою очередь, объем корректировок может зависеть от характера ошибки, от периода, в котором вносится исправление, и от других факторов.
Если ошибка в налоговом регистре привела к ошибке в расчете налоговой базы, налога и (или) в налоговой отчетности, их также нужно скорректировать. При необходимости следует доплатить налог и пени.
При корректировке размера налоговой обязанности в сторону уменьшения можно зачесть или вернуть сумму положительного сальдо ЕНС (п. 1 ст. 45, п. 1 ст. 54, ст. 75, 78, 79, п. 1 ст. 81, ст. 313—315 НК).
Исправление ошибок в расчете налоговой базы
Ошибки, которые были допущены при расчете налоговой базы за истекший налоговый (отчетный) период, можно исправить путем перерасчета налоговой базы и суммы налога за этот период. Правила исправления ошибок при расчете налоговой базы описаны в ст. 54 НК.Если в результате ошибки компания недоплатила налог на прибыль (завысила расходы или занизила доходы), для исправления нужно подать уточненную декларацию. Также уточненка необходима, если ошибка привела к переплате, но текущий год убыточный (письмо Минфина от 29.07.2022 № 03-07-11/73602).
Погрешность, которая привела к переплате, можно исправить текущим периодом. Для корректировки в декларации есть строка 400 приложения № 2 к листу 02. В ней нужно указать неучтенные расходы или излишне признанные доходы.
Другой вариант — сдать уточненку за период ошибки (ст. 54 НК).
Сдать уточненку к уменьшению надо в течение 3 лет со дня срока уплаты налога за корректируемый период, иначе переплату не учтут на ЕНС.
Уточненку к доплате можно сдать в любое время, но на ЕНС должно быть положительное сальдо, покрывающее доплату по декларации и пени (ст. 11.3, 81 НК, ст. 4 закона № 263-ФЗ).
Уточненную декларацию нужно сдать по той же форме, что и первичную. В нее следует перенести все достоверные данные первичной декларации, а вместо ошибочных внести правильные. На титульном листе необходимо проставить номер корректировки.
В каком периоде исправляют ошибки
В первичные учетные документы исправления вносят на дату выявления ошибки (п. 7 ст. 9 закона № 402-ФЗ).В регистры налогового учета исправления следует вносить в тех налоговых (отчетных) периодах, в которых корректируют расчет налоговой базы.
Иначе между расчетом налоговой базы и данными регистров возникнут противоречия, что нарушает требования ст. 314 НК.
Исправление ошибок прошлых лет в налоговом учете
По общему правилу ошибка, относящаяся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляется путем корректировки расчета налоговой базы за тот налоговый (отчетный) период, в котором она была допущена. Одновременно с корректировкой налоговой базы следует провести перерасчет налога и скорректировать отчетность (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК).Исправляют ошибку путем корректировки налоговой базы налогового (отчетного) периода, в котором ошибка выявлена, когда (п. 1 ст. 54 НК):
- невозможно определить, в каком налоговом (отчетном) периоде ошибка возникла;
- ошибка допущена в прошлом налоговом (отчетном) периоде, но она привела к излишней уплате налога.
Значение имеет влияние допущенной ошибки на состояние расчетов с бюджетом с периода ее возникновения до периода, в котором налогоплательщик заявил перерасчет.
Если в периоде совершения ошибки получен убыток, а в последующих периодах возникла переплата по налогу (так как из-за ошибки была занижена сумма перенесенного убытка), то ошибку можно исправить в периоде, когда она выявлена (п. 38 обзора судебной практики ВС № 3 (2021)).
По правилам, предусмотренным пунктом 1 статьи 54 НК, нужно отражать в учете и подтверждающие расходы первичные документы, полученные после окончания отчетного (налогового) периода, к которому такие расходы относятся (письма Минфина от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177, от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034).
Отразить расходные операции, которые подтверждены документами, полученными с опозданием, нужно в периоде, к которому относятся эти расходы (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 272, п. 3 ст. 273 НК). Для этого необходимо за период, к которому относятся расходы:
- исправить регистры по налогу на прибыль (ст. 314 НК);
- исправить расчет налоговой базы (ст. 315 НК);
- подать уточненную декларацию (п. 1 ст. 81 НК).
Другой вариант — отразить расходные операции, которые подтверждены опоздавшими документами, в периоде, когда были получены эти документы, то есть в текущем периоде. Так можно поступить в том случае, если неучет расходов в периоде, к которому они относятся, привел впоследствии к переплате налога (п. 1 ст. 54 НК, письмо Минфина от 26.03.2020 № 03-03-06/1/23851).
При этом есть еще условия, которые нужно соблюсти (письмо Минфина от 06.04.2020 № 03-03-06/2/27064).
В этом случае не придется исправлять налоговые регистры и расчет налоговой базы за прошлые периоды, а также подавать уточненную декларацию.
Ответственность за нарушения правил налогового учета
Неблагоприятные последствия для налогоплательщика влечет как нарушение правил учета, так и недоплата налога из-за таких нарушений.За грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения установлена ответственность в виде штрафа (ст. 120 НК).
Если нарушения привели к занижению налоговой базы, то штраф составит 20% от суммы недоимки, вызванной таким занижением, но не менее 40 тыс. рублей.
Если занижения налоговой базы не было, штраф составит:
- 10 тыс. рублей при условии, что нарушения имели место в течение одного налогового периода;
- 30 тыс. рублей, если нарушения допускались в двух и более налоговых периодах.
За неуплату или неполную уплату налога установлен штраф, который в общем случае составит 20% от суммы недоимки (п. 1 ст. 122 НК). Если действия, которые привели к недоплате налога, были совершены умышленно, штраф составит 40% от суммы недоимки (п. 3 ст. 122 НК). Кроме того, на сумму недоимки придется уплатить пени (пп. 1, 2 ст. 75 НК).
